Развитие Бизнеса > Начинаете бизнес? > Налоги и учет

Бухгалтерский учет толлинговых операций

Ю.Утропов, ЛЕКС Аудит

Общие положения.

Одно из значений английского слова "tolling" можно обозначить как оплату за услуги по переработке давальческого сырья, материалов этими же материалами. Первоначально это относилось только к минеральному сырью. В более широком смысле "толлинг" и "толлинговые операции" обозначают способ организации производства переработки давальческого сырья и различных способов реализации продукции из переработанного сырья и расчетов за такую продукцию.

Условно толлинговые операции можно подразделить на несколько групп:

• производство и переработка на давальческих условиях подакцизной продукции;
• переработка подакцизных видов минерального сырья на давальческих условиях;
• производство и переработка на давальческих условиях алкогольной продукции;
• операции с давальческим сырьем в сельском хозяйстве;
• внешнеторговые толлинговые операции и ряд других (в черной и цветной металлургии, переработке драгметаллов, с нерезидентами РФ и т.д.).

Определение термина "давальческое сырье" довольно часто встречается в различных нормативных документах, наиболее полное определение на наш взгляд дано в действующем до настоящего времени письме Минфина СССР от 30.04.74 г. N 103 "Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках" (п.13). Этим письмом давальческое сырье определяется как материалы, принимаемые без оплаты их стоимости и подлежащие переработке по договору с давальцами с отражением этих материалов в бухгалтерском учете на забалансовом счете по ценам, предусмотренным в договорах.

Сырье, переданное в переработку, не переходит в собственность переработчика, а остается собственностью передающей стороны (давальца). Переработчик производит не готовую продукцию, а работу по переработке сырья в такую продукцию. При этом упаковку, фасовку готовой продукции и товаров силами сторонних организаций нельзя рассматривать как переработку материалов на давальческих условиях, так как в этом случае не происходит смены существа товара. Этими особенностями производства и перехода права собственности обусловлены особенности правового регулирования, бухгалтерского учета и налогообложения толлинговых операций.

Правовое регулирование толлинговых операций.

Гражданским законодательством договор на переработку сырья на давальческих условиях не выделен в самостоятельный вид договора. По существу, такой договор наиболее близок к договору подряда. В самом деле, в соответствии со статьей 703 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Согласно статье 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Вместе с тем статьей 713 ГК РФ предусмотрено выполнение с использованием материала заказчика, так как прямого регулирования этого договора переработки давальческого сырья гражданское законодательство не содержит.

В связи с вышеизложенным желательно оговаривать в таком договоре следующие положения:

• момент перехода рисков при передаче материальных ценностей, подлежащих обработке, и материальных ценностей, являющихся результатом произведенной работы;
• цена работы и порядок распределения экономии переработчика;
• права давальца во время выполнения работы переработчиком;
• порядок приемки материалов в переработку по качеству;
• ответственность переработчика за неэкономное расходование полученного материала и несохранность полученного материала.

Как уже указывалось ранее, при передаче материальных ценностей в переработку смены собственника не происходит. Если договором на переработку предусмотрена оплата работ переработчика произведенной им же на давальческих условиях готовой продукцией, то, в сущности, мы имеем дело с двумя типами отношений: отношениями по поводу переработки давальческого сырья и отношениями по поводу способа оплаты произведенной работы по переработке, т.е. бартерными отношениями.

Материалы, готовые к передаче в переработку силами сторонней организации, учитываются у предприятия на счете 10 "Материалы". Эти материалы могут быть как прошедшими, так и не прошедшими определенной обработки внутри предприятия.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. (ред. 17.02.97) -(далее - План счетов) для учета материалов, переданных в переработку на сторону, предусмотрен к счету N 10 "Материалы" предусмотрен субсчет N 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". На этом субсчете учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону и в последующем включаемых в себестоимость полученных из них изделий.

Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним предприятием, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются затраты на изделия, полученные из переработки.

Общая схема бухгалтерского учета у давальца.

У передающей стороны учет операций по передаче сырья на давальческих условиях ведется следующим образом:

дебет счета 10 (субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону") -кредит счета 10 "Материалы" (субсчет 1 "Сырье и материалы").

В момент получения переработанных материалов (готовой продукции) от переработчика делаются следующие проводки:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 (субсчет 7) - списаны переработанные на давальческих условиях материалы в производство;

дебет счета 20 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - начислена оплата переработчику за выполнение работы;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счетов 60, 76 - выделен НДС по работам, выполненным переработчиком.

Если помимо затрат по переработке сырья на давальческих условиях произведены прочие затраты по производству готовой продукции, то необходимо сделать проводку:

дебет счета 20 - кредит счета 02 "Износ основных средств", счета 05 "Амортизация нематериальных активов", счета 70 "Расчеты по оплате труда" и т.д. - собраны прочие затраты по производству готовой продукции.

При сдаче готовой продукции на склад следует сделать проводку:

дебет счета 40 "Готовая продукция" - кредит счета 20 - оприходована готовая продукция по себестоимости изготовления.

Общая схема бухгалтерского учета у переработчика.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых предприятием-изготовителем, предназначен забалансовый счет N 003 "Материалы, принятые в переработку". Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета, учетные операции у переработчика отражаются следующим образом:

дебет счета 003 "Материалы, принятые в переработку" - давальческое сырье принято в переработку на предприятие по цене, предусмотренной договором;

дебет счета 20, 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы" - кредит счета 02, 05, 10, 12 "МБП", 13 "Износ МБП", 70, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. - отражение затрат (калькулирование себестоимости) переработки давальческого сырья;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"- кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг) - отражение выручки по оказанным услугам переработки на основании выставленного счета;

дебет счета 46 кредит счета 68 - начислен НДС на стоимость обработки давальческого сырья;

дебет счета 46 кредит счета 20 (26) - списана себестоимость оказанных услуг по переработке;

дебет счета 46 кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - списан финансовый результат;

кредит счета 003 - передача переработанного давальческого сырья на основании договора.

Особо следует отметить, что оборотом по реализации у переработчика является не полная стоимость готовой продукции, а только лишь стоимость переработки давальческого сырья. Поэтому счет-фактура выписывается переработчиком в момент отгрузки готовой продукции только на стоимость переработки.

Если договором предусмотрена оплата переработчику за выполненную работу переработанной продукцией или давальческим сырьем, то готовая продукция, подлежащая оприходованию организацией-изготовителем в счет оплаты заказчиком за выполненные работы по ее изготовлению, отражается ею по дебету соответствующих счетов (в зависимости от целей дальнейшего использования этой продукции: в качестве сырья, материалов, полуфабрикатов, товаров и т.п.) и кредиту счета N 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по цене, предусмотренной в договоре. Задолженность, отраженная по счету N 76, закрывается записями по дебету счета 76 и кредиту счета 46. Одновременно в дебет счета 46 списывается себестоимость переработки, соответствующая доле готовой продукции, оприходованной в качестве оплаты за услуги по переработке давальческого сырья (материалов).